进口润滑油商品归类及涉税风险探析-中国口岸科学技术-2022年02期

进口润滑油商品归类及涉税风险探析

作者：尹桂林1 牛增元1* 张继东2 张莉3 王庆军4 王卫锋3

摘要我国是全球最大的润滑油消费市场，中高端润滑油需求量和进口量巨大。受利益驱使，通过伪瞒报成分和含量逃避进口环节消费税，进行润滑油走私的案件屡见不鲜。本文综述了进口润滑油的组成、分类标准和商品归类要点，提示相关涉税监管风险，供同行参考，以期进一步提高进口润滑油监管工作的科学性、针对性和有效性，同时也为企业依法合规申报提供参考。

尹桂林1 牛增元1* 张继东2 张莉3 王庆军4 王卫锋3

关键词进口润滑油；基础油；商品归类；属性鉴定；消费税

The HS Commodity Classification of Imported

Lubricating Oil and its Revenue Risk Analysis

YIN Gui-Lin1 NIU Zeng-Yuan1* ZHANG Ji-Dong2

ZHANG Li3 WANG Qing-Jun4 WANG Wei-Feng3

Abstract China is the largest lubricants consumption market in the world, and the demand and import volume of medium and high-end lubricants are huge. Driven by interests, it is not rare to see lubricants smuggling and import consumption taxes evasion by false declaration of ingredients and contents. This paper summarizes the composition, classification standards and commodity classification key points of imported lubricating oil, prompts relevant tax related regulatory risks for peer reference, aiming to further improve the scientificity, pertinence and effectiveness of customs control of the commodity. It also provides reference for enterprises to make correct declaration in accordance with the laws and regulations.

Keywords imported lubricant; basic oil; commodity classification; identification; consumption taxes

润滑油是应用于汽车发动机或其他机械设备上以减少接触面的摩擦力，保护机械及加工件的液体或半固体润滑剂，主要起润滑、清洁、防锈、密封、散热和缓冲等作用^[1-2]，其中用于汽车发动机的润滑油俗称机油。中国是全球最大的润滑油消费国^[3]，随着国内制造业的不断转型升级，高品质工业润滑油的需求量持续增长，更多国际品牌涌入国内消费市场，特别是在中高端消费领域^[4]。近年来，国内润滑油进口量一直较高，根据海关总署官网统计数据，2021年全年各类润滑油（含基础油）进口量为270.7万吨，货值高达290.2亿元。从海关监管的角度来看，不同属性的润滑油在《中华人民共和国进出口税则》（以下简称《进出口税则》）中归到不同的税则号列，并根据税则号列的不同，决定对货物是否征收成品油进口环节消费税。近年来，不法分子为牟取非法利益，往往采取伪报成分和含量的方式将国外润滑油走私进境，并在国内销售牟利，严重扰乱了国内市场经济秩序。本文重点介绍进口润滑油的组成、相关分类标准、不同属性的润滑油在《进出口税则》中的商品归类，以及润滑油在海关关税征收方面的风险分析。

1 润滑油的组成

从化学成分和制造工艺上看，润滑油是以基础油为主要原料，加入添加剂调和后制成^[5-6]。润滑油的主要组分是基础油，其决定了产品的整体性能。添加剂可改良基础油某些方面的不足，并赋予润滑油产品某些新的性能。

1.1 润滑油基础油

基础油大约占润滑油的70%～99%，基础油的质量高低直接影响到润滑油的整体性能^[7]。基础油主要分为矿物型基础油和合成基础油两大类。

1.1.1 矿物型基础油

矿物型基础油主要通过原油提炼制成，其生产工艺包括常压蒸馏、减压蒸馏、脱沥青、精制、脱蜡、补充精制等步骤^[8]，保留馏分中的理想组分、去除非理想组分而制得。矿物型基础油的化学成分包括烷烃、环烷烃、芳烃、胶质和沥青质等非烃类组分。

由于炼制工艺成熟，具有原料来源广泛和价格低等诸多特点，目前矿物型基础油是润滑油的主要原材料。

1.1.2 合成基础油

合成基础油采用有机合成工艺制备而成，具有特殊的理化性能。合成基础油的制备原料包括动植物油脂、石油或其他化学品。从化学成分上看，合成基础油是单一的纯物质或同系物的混合物。合成基础油大致分为5类：(1)酯类，包括双酯、多元醇酯、芳香羧酸酯和复酯等；(2)合成烃类，包括聚α烯烃（PAO）和烷基化芳烃等；(3)全氟聚醚类、聚乙二醇醚类；(4)聚硅氧烷类（又称硅油），包括甲基硅油、乙基硅油、甲基苯基硅油、甲基氯苯基硅油及硅酸酯等；(5)磷酸酯类。

合成基础油具有矿物基础油不能满足的使用要求，在低温、高温、高负荷、高转速、高真空、高能辐射和强氧化介质等条件下表现出更加优异的性能。

1.2 润滑油添加剂

润滑油添加剂是润滑油制造过程中加入的某一种或几种化合物，其目的是使润滑油获得某种新的特性或改善已有的一些特性。润滑油添加剂的种类繁多，按作用可分为分散剂、抗氧抗腐剂、极压抗磨剂、金属减活剂、黏度指数改进剂、防锈剂、降凝剂和抗泡沫剂等。其中，抗氧抗腐剂、防锈剂、抗泡沫剂能够进一步增强基础油本身的性能；黏度指数改进剂和降凝剂可对基础油性能的不足之处加以弥补；分散剂、极压抗磨剂和金属减活剂能够赋予基础油新的性能。

1.3 润滑油分类及相关标准

现行的国家推荐性标准GB/T 7631.1-2008《润滑剂、工业用油和有关产品（L类）的分类第1部分：总分组》引用了ISO 6743-99: 2002，按照应用领域，细分为液压系统、主轴、轴承和有关离合器、金属加工、暂时保护防腐蚀、齿轮、润滑脂、压缩机、汽轮机、导轨、有机热载体、全损耗系统、热处理、绝缘液体、气动工具、内燃机油、其他应用17个系列标准，这些标准对于润滑油的组成和特性描述较为笼统和宽泛，难以作为分类依据，我国目前尚无统一的、以润滑油成分为分类依据的基础油分类通用国家标准。国内应用较广泛的是中国石油天然气集团公司（简称中石油）和中国石油化工股份有限公司（简称中石化）等在参考美国石油学会（API）分类基础上，结合生产实际制定的企业标准。

1.3.1 API的分类

根据润滑油基础油组成的主要特性，API于20世纪90年代研制了基础油分类标准API 1509，该标准将基础油分成5大类^[9-10]：Ⅰ类为采用传统的溶剂精制工艺生产的基础油；Ⅱ类为加氢处理的基础油；Ⅲ类为深度加氢和加氢异构化基础油；Ⅳ类为聚α烯烃基础油；Ⅴ类为不包括在Ⅰ～Ⅳ类的其他基础油，主要包括聚酯类、聚醚类和硅油等。从制备工艺和化学成分上看，Ⅰ类、Ⅱ类和Ⅲ类是矿物型基础油，Ⅳ类和Ⅴ类是全合成基础油，矿物型基础油和全合成基础油的混合物俗称为半合成基础油。Ⅰ～Ⅲ类基础油中的饱和烃含量、黏度指数（viscosity index，VI）以及硫含量等参见表1。

1.3.2 中石化的分类

1995年，中石化发布了润滑油基础油分类方法和规格标准Q/SHR 001-95，该标准借鉴了壳牌公司和埃克森公司的分类方法，将基础油分成超高、很高、高、中和低黏度指数等5类基础油。2005年，中石化参照API标准，在Q/SHR 001-95的基础上发布了《润滑油基础油》（2005）协议标准，将基础油分为0～Ⅴ类，其中0和Ⅰ类基础油中饱和烃含量限定值为“＜90%和／或”，也就是说对于饱和烃含量不作限制，对检测数值进行报告即可，见表2。该标准于2012年进行了修订，升级为2013版，进一步提升了黏度指数、蒸发损失、高低温性能、氧化安定性和油品使用寿命等指标，取消了HVI Ⅱ⁺产品分类，与API标准实现了接轨，但比API标准整整晚了20年以上。

1.3.3 中石油的分类

2009年，中石油在2002年版的基础上，修订并发布了《通用润滑油基础油》（Q/SY 44-2009），该标准参考API分类方法，将润滑油基础油分为Ⅰ、Ⅱ、Ⅲ共3大类，7个品种，见表3。该标准适用于石油馏分经溶剂精制、白土补充精制或加氢补充精制工艺生产出的基础油及经加氢（包括全加氢或混合加氢及异构脱蜡等）工艺生产的基础油。从表3可以看出，相对于中石化的标准，中石油的标准仅适用于矿物型基础油，不包括Ⅳ类和Ⅴ类合成基础油。

综观上述基础油的分类标准，无论中石化的协议标准还是中石油的企业标准，都不同程度引用了API的分类。API 1509自发布后已经多次更新，其最新版本是2019年6月发布的第18版，目前该标准已逐渐成为国内外通行的分类标准，不仅对于进口润滑油的商品归类具有重要参考意义，同时对基础油生产技术升级起到了重要的推动作用。

2 进口润滑油的商品归类、相应税率和监管条件

根据《进出口税则》，润滑油基础油的类型及相应的含量影响其海关商品归类。润滑油产品的商品归类主要涉及2710和3403两个品目，品目2710项下与润滑油相关的税号包括2710.1991、2910.1992、2710.1993 3个本国子目，上述商品均是以“石油或沥青矿物提取的油类”为基础油（按重量计不低于70%）的润滑油和润滑脂以及基础油。品目3403项下与润滑油相关的税号包括3403.1100、3403.1900、3403.9100和3403.9900共4个本国子目，其中，税号3403.1100和3403.1900的商品为含有“石油或沥青矿物提取的油类”（按重量计低于70%）的润滑油制剂。税号3403.9100和3403.9900的商品为不含“石油或沥青矿物提取的油类”的润滑油制剂。2022年度，上述税则号列下货品的进口最惠国税率、进口环节消费税以及对应的海关监管条件，见表4。

进口润滑油的商品归类流程为：(1)对于以“石油或沥青矿物提取的油类”（即矿物油）为基础油的润滑油，如果其不以二硫化钼或羊毛脂为基料，矿物油含量按重量计不低于70%归入品目2710，矿物油含量按重量计低于70%，则归入品目3403；(2)对于以矿物油为基础油的润滑油，如果其以二硫化钼或羊毛脂为基料，则不管矿物油含量多少，均归入品目3403；(3)对于基础油中不含有矿物油的润滑油，直接归入品目3403。此外，《进出口税则商品及品目注释》第39章的章注三（一）：对于以PAO为主要成分的液体合成聚烯烃，若采用减压蒸馏法，在压力转换为1013 mbar下的温度300℃时，以体积计馏出量＜60%的条件，按塑料归入品目3901～3902项下，若不能满足上述条件，则归入品目2710项下。上述归类流程可用图1表示。

3 润滑油的涉税风险

3.1 风险表征

润滑油的涉税风险表征体现在3个方面。一是伪瞒报矿物型基础油成分和含量。由于矿物型基础油含量直接决定润滑油的归类，故该类伪报最为常见，风险表征为：将矿物型基础油成分伪报为非矿物型基础油成分，如PAO、植物油、硅油等；低报矿物型基础油的实际含量，申报中仅显示矿物型基础油油含量的模糊范围，如50%～70%；以基础油、石油精、油类等名称进行模糊申报。二是伪报添加剂成分。如伪报商品成分中实际不存在的二硫化钼或羊毛脂等物质，以达到伪报归类的目的；高报添加剂的含量，伪报商品的用途和归类。三是伪报价格。由于进口环节消费税的影响，同一商品分别申报品目2710和3403，其总税额的高低与商品申报价格有着直接关系。

3.2 风险阈值

设润滑油商品单价为X元/L，以2022年度为例，进口关税最惠国税率为6%，进口增值税率为13%，消费税为1.52元/L，以1 L商品为例进行计算。品目2710润滑油商品的总税额为

0.06X＋1.52＋0.13(X＋0.06X＋1.52)＝0.1978X＋1.7176

设润滑油商品单价为X元/L，进口关税税率为10%，进口增值税率为13%，无消费税，以1 L商品为例进行计算。品目3403润滑油商品的总税额为

0.1X＋0.13(X＋0.1X)＝0.243X

以下计算品目2710与3403总税额相等时的价格阈值，当大于该阈值时，商品申报品目2710的总税额较低，反之则较高。

0.1978X＋1.7176＝0.243X

计算得X＝38，当商品申报价格低于38 元/L时，申报品目2710的总税额较高。当商品申报价格高于38 元/L时，申报品目3403的总税额较高。根据数据统计，润滑油类商品的申报单价以低于38 元/L为主。由此可以判断，若以申报品目来看，进口的润滑油商品目前申报非2710品目时，其系统性风险较大。

3.3 风险防控中的注意事项

对于挥发性的润滑油商品，往往具有一个或数个影响商品归类的变量，如挥发物的含量。税则注释品目2710中规定的“按重量计不低于70%”这一条件并未指明是以干燥物质计，所以水分含量是影响矿物油含量的重要变量之一。一是因为水在任何温度下都具有挥发性，其含量降低会导致矿物型基础油含量相对增加；二是因为水和矿物型基础油基本不相溶，其自然分层将大大增加规范取样的难度。此外，由于物质共沸等因素导致的数据偏离也可能成为矿物型基础油含量的变量之一。上述变量需要在归类化验中根据实际情况进行具体分析，对矿物型基础油检测结果为70%左右的数据时，下鉴定结论应尤为慎重。

4 结语

润滑油以其进口量和国内消费量大、货值高和走私利润高等特点，常作为海关监管的重点风险防控商品，近年来各口岸查获的走私案件层出不穷。本文综述了润滑油的组成、分类标准、商品归类，并计算了涉税风险阈值，提示风险防控中的注意事项，可为润滑油相关企业依法合规申报和口岸监管部门开展风险防控提供技术参考。

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